破產(chǎn)重整制度是被廣泛認(rèn)可的挽救破產(chǎn)企業(yè)最為有效的法律制度，但目前重整成功率普遍較低。很重要的一個原因在于重整過程中的稅負(fù)影響著重整方的積極性。
現(xiàn)行法律未出臺針對企業(yè)破產(chǎn)重整稅收領(lǐng)域的法律法規(guī)，實踐中多以個案批復(fù)、公告、通知、回復(fù)，以及地方的府院聯(lián)動來解決破產(chǎn)程序中的涉稅問題，存在不確定性，權(quán)威性也不足。
因此，本文基于現(xiàn)有法律法規(guī)及立法精神、政策背景，結(jié)合破產(chǎn)重整實例，對企業(yè)破產(chǎn)重整中的涉稅問題加以研究，提出最大程度合法化節(jié)稅籌劃建議，以期降低破產(chǎn)重整產(chǎn)生的稅負(fù)成本，提高破產(chǎn)重整效率，助力重整成功。
一、從債務(wù)人資產(chǎn)負(fù)債看稅收重點難點
進(jìn)入破產(chǎn)重整程序，債務(wù)人在資產(chǎn)方面，由于資不抵債，往往貨幣資金所剩無幾，應(yīng)收賬款相對較少或須計提減值準(zhǔn)備，而部分存貨也可能在進(jìn)入破產(chǎn)前已被債權(quán)人拿去以物抵債，或存在存貨變現(xiàn)難的問題，此外還有可能存在長期股權(quán)投資，但是又往往存在關(guān)聯(lián)企業(yè)，互相擔(dān)保，一榮俱榮，一損俱損的問題，長期股權(quán)投資也很可能須計提減值準(zhǔn)備，所以對于很多制造業(yè)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，主要資產(chǎn)很可能是固定資產(chǎn)，即廠房、辦公樓等房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備、車輛等，以及無形資產(chǎn)，如土地使用權(quán)、生產(chǎn)許可證、產(chǎn)能指標(biāo)、商標(biāo)、發(fā)明專利等知識產(chǎn)權(quán)，其中土地使用權(quán)往往評估價值可觀。
但是上述較有價值的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)又往往存在已抵押，甚至多次抵押加輪候查封的情形。
根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定破產(chǎn)企業(yè)可以全部或者部分變價出售，但將其資產(chǎn)進(jìn)行分門別類拆開來變賣，或按照意向收購方看中的某特定資產(chǎn)，或把優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離出來單獨出售，如土地使用權(quán)、廠房等，并通過司法程序進(jìn)行公開拍賣，則買受人支付拍賣款后，相應(yīng)資產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，從稅法上來講，此種做法須按一般性稅務(wù)處理方法，即應(yīng)正常納稅，即便是以資產(chǎn)抵債，在稅法上也作為視同銷售處理，同樣須要照章納稅。
而根據(jù)債務(wù)人的資產(chǎn)狀況，可能涉及到的稅種包括契稅、營業(yè)稅/增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅、土地增值稅等等稅種，且由于司法拍賣程序目前普遍是“一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”，如債務(wù)人所持有的土地使用權(quán)歷史成本較低，現(xiàn)在評估價較高，即土地溢價率高，則將面臨繳納巨額的土地增值稅的可能性，而目前國家稅務(wù)總局沒有明確發(fā)文規(guī)定關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)權(quán)屬變更免征土地增值稅的通知，此外還有債務(wù)豁免產(chǎn)生的巨額企業(yè)所得稅問題。
從立法層面上來看，破產(chǎn)重整企業(yè)在稅負(fù)減免上面臨最大的問題和難點就是目前稅法上主要是針對正常企業(yè)經(jīng)營設(shè)立的稅收規(guī)則，幾乎很少有針對破產(chǎn)企業(yè)設(shè)立的稅收優(yōu)惠，即使有，也主要針對金融機(jī)構(gòu)、國企等特殊企業(yè)主體。
二、破產(chǎn)重整程序涉稅分析
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）明確，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）明確，承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬、原企業(yè)職工的可以享受契稅減免優(yōu)惠。
從目前企業(yè)重組稅收優(yōu)惠政策中，我們可以看到稅收優(yōu)惠主要針對于目標(biāo)企業(yè)的整體轉(zhuǎn)讓，屬于大資產(chǎn)包轉(zhuǎn)讓，包括資產(chǎn)、負(fù)債、勞動力（職工安置再就業(yè)）等一并轉(zhuǎn)讓，即一籃子蘋果，好的壞的全打包拿下，而不是把好蘋果從一堆爛蘋果中挑出來即把優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)單獨出售，否則企業(yè)包袱、不良資產(chǎn)的價值只會更加貶值，特別是職工安置問題，對于一些大型生產(chǎn)企業(yè)會帶來大批工人失業(yè)，影響社會穩(wěn)定。所以破產(chǎn)重整是鼓勵僵尸企業(yè)資源盤活再利用，保持企業(yè)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，若資產(chǎn)收購方只中意破產(chǎn)企業(yè)某項資產(chǎn)，不愿意接收企業(yè)的職工和破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)等包袱，不繼續(xù)企業(yè)的原事業(yè)運(yùn)營則難以享受這些稅收優(yōu)惠。
另外，實踐中還有一些是以個案批復(fù)，如在溫州中城建設(shè)集團(tuán)有限公司重整案中，稅務(wù)部門對于申報債務(wù)豁免收入以及重整完成后債務(wù)重整收入，由此產(chǎn)生的巨額企業(yè)所得稅，經(jīng)溫州市中院、甌海法院與稅務(wù)部門協(xié)商，最終同意將該稅負(fù)問題暫時擱置。
但由于我國實行稅收法定原則，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)無減免權(quán)限，稅務(wù)機(jī)也關(guān)出于執(zhí)法風(fēng)險的考慮，所以個案批復(fù)不具有普遍適用性，各地稅收的優(yōu)惠力度也各有不同，但這具有一定的參考意義，也可從中看出政府對破產(chǎn)重整的扶持力度和鼓勵重整，挽救企業(yè)的意圖。
三、重整模式與稅負(fù)結(jié)果
由于企業(yè)破產(chǎn)法與稅法之間存在不協(xié)調(diào)、不銜接，因此選擇何種重整模式，影響稅收的相關(guān)因素和稅負(fù)高低也不盡相同，在重整時也需要審慎考慮。
目前，普遍認(rèn)為重整有三種模式，一種是比較傳統(tǒng)的企業(yè)存續(xù)型重整模式，其顯著特點是保持破產(chǎn)企業(yè)的法人資格存續(xù)，在原企業(yè)的外殼之內(nèi)進(jìn)行重整；一種是在重整制度比較發(fā)達(dá)的國家日益普遍適用的出售式重整模式，是將債務(wù)人有價值的營運(yùn)事業(yè)之全部或主要部分出售讓與他人，使之在新的企業(yè)中得以繼續(xù)經(jīng)營，其顯著特點是不保留原債務(wù)人企業(yè)的存續(xù)，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之后將債務(wù)人企業(yè)清算注銷；第三種是清算型重整，是以清償債務(wù)為目的，對債務(wù)人財產(chǎn)進(jìn)行清算、出售、分配。
其中，存續(xù)型重整模式和出售式重整模式是比較典型的，也是主要的重整模式。
在存續(xù)式重整模式下，雖然企業(yè)得以重生，但由于原企業(yè)法人資格繼續(xù)存續(xù)，在稅法上仍作為同一納稅主體，須繼續(xù)承擔(dān)原企業(yè)的納稅義務(wù)，且納稅信用也無法較快修復(fù)。另外，由于重整計劃執(zhí)行期限較長，往往花上幾年時間，在法院裁定的債權(quán)申報期之后還有可能出現(xiàn)補(bǔ)充債權(quán)申報，還有一些或有債務(wù)，以及補(bǔ)充行使的稅收債權(quán)、行政罰款等，導(dǎo)致存續(xù)式重整模式下，很多稅收包袱不能輕易甩掉，也存在很多不確定性，債務(wù)風(fēng)險不能有效隔離。
出售式重整模式則由于不再保留原企業(yè)法人的資格，原企業(yè)在稅法上相當(dāng)于破產(chǎn)清算并最終注銷，則可以回避上述一些涉稅問題，重整方作為獨立的經(jīng)濟(jì)實體進(jìn)行經(jīng)營，使企業(yè)脫胎換骨，甩掉原企業(yè)的包袱，有效隔離債務(wù)風(fēng)險，且出售式重整模式相較于存續(xù)式重整模式更加快速高效，重整時間周期相對較短。
如S市人民法院審理的一起破產(chǎn)重整案件，通過土地、廠房、設(shè)備等破產(chǎn)財產(chǎn)的整體變價，由受讓人以整體財產(chǎn)新設(shè)企業(yè)，吸收原破產(chǎn)企業(yè)員工，實現(xiàn)法定稅收優(yōu)惠，原破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)入清算。
四、企業(yè)破產(chǎn)重整中的節(jié)稅籌劃
在處置僵尸企業(yè)過程中，從政府到最高人民法院都堅持“盡可能多兼并重組，少破產(chǎn)清算”，使企業(yè)走出困境，煥發(fā)新生，本文也力求合法合理地去減輕重整方的稅收負(fù)擔(dān)，合理減少重整成本，提升重整效率。
（一）最大程度降低應(yīng)納稅所得稅額
由于破產(chǎn)重整也適用企業(yè)重組中債務(wù)重組的相關(guān)稅收規(guī)定，即適用特殊性稅務(wù)處理方法，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。但這需要保持重整企業(yè)的法人資格存續(xù)，保持稅法上仍作為同一納稅主體，且根據(jù)《財稅[2009]59號》規(guī)定，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
（二）利用“債轉(zhuǎn)股”遞延企業(yè)所得稅納稅
根據(jù)《財稅[2009]59號》規(guī)定，債務(wù)人企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，債務(wù)企業(yè)可暫不確認(rèn)所得，債權(quán)人也可暫不確認(rèn)損失，這樣對于會產(chǎn)生巨額債務(wù)重組所得的破產(chǎn)企業(yè)合理節(jié)稅是一個選擇的辦法。值得注意的是，對于債轉(zhuǎn)股的原債權(quán)人即之后的股東，在其日后股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中股權(quán)投資成本的計稅基礎(chǔ)要以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)為準(zhǔn)，此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓如有溢價則須繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。
（三）將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)整體剝離出售
根據(jù)我國《稅收征管法》企業(yè)要注銷，稅款必須結(jié)清，但是破產(chǎn)企業(yè)存續(xù)時間越長，潛在的風(fēng)險和稅負(fù)也在增加。所以，還有一種做法是把破產(chǎn)企業(yè)的一些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，有營運(yùn)價值的資產(chǎn)整體剝離出來，這部分優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)采用出售式重整模式，并把出售價款用于清償債務(wù)，這樣有利于與破產(chǎn)企業(yè)風(fēng)險隔離，減輕原企業(yè)包袱，輕裝上陣，避免企業(yè)重整中劣質(zhì)資產(chǎn)拖累重整，也可在較短的時間恢復(fù)企業(yè)營運(yùn)事業(yè)，保證重整計劃的快速推進(jìn)。
此種破產(chǎn)重整操作模式不乏成功范例，美國史上第四大破產(chǎn)案件——通用公司就是通過新設(shè)立一家新通用汽車公司，老通用公司將其優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)出售給新通用公司，所得價款用于還債，老通用公司最后進(jìn)行破產(chǎn)清算，使得40天的時間就完成了重整計劃的實質(zhì)性工作，通用公司煥發(fā)新生。
