全面推開我國金融業(yè)“營改增”，可以減少重復(fù)征稅，有利于金融企業(yè)降低稅負(fù)。本文試圖在分析我國金融業(yè)“營改增”的現(xiàn)狀、影響及其存在的主要問題基礎(chǔ)上，提出改進(jìn)和完善我國金融業(yè)“營改增”的相關(guān)對策建議，認(rèn)為下一步金融業(yè)“營改增”應(yīng)當(dāng)突出解決盡量適用中性原則、簡化征稅思路及確實降低稅負(fù)等三個問題。
我國金融業(yè)“營改增”的發(fā)展現(xiàn)狀
所謂金融業(yè)“營改增”是指以前金融業(yè)繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改成繳納增值稅。增值稅只對產(chǎn)品或服務(wù)的增值部分納稅，這一做法可以減少重復(fù)征稅，有利于企業(yè)降低稅負(fù)。自2016年5月1日，我國在全國范圍內(nèi)開始全面實施金融業(yè)“營改增”。從我國金融業(yè)“營改稅”的發(fā)展進(jìn)程來看，主要經(jīng)歷了以下幾個發(fā)展階段。
2012年1月1日起，上海開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點，融資租賃業(yè)被納入“營改增”的試點范圍。
2012年8月1日起，“營改增”試點范圍由上海分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、安徽、浙江、福建、湖北、廣東、寧波、廈門和深圳，覆蓋了融資租賃業(yè)的絕大部分企業(yè)。確定的擴(kuò)大試點地區(qū)與上海市適用同樣的試點方案、試點行業(yè)和政策安排。
2013年8月1日，融資租賃增值稅改革擴(kuò)展至全國。
2016年5月1日，金融業(yè)“營改增”在全國全面實施。
2016年至2017年，相關(guān)部門陸續(xù)發(fā)布了12份與金融業(yè)“營改增”相關(guān)的文件（見表）。
全面實施“營改增”對我國金融業(yè)的影響
1. 對金融業(yè)征稅思路的影響
從橫向比較看，我國金融業(yè)原有的營業(yè)稅和現(xiàn)行的增值稅是兩種不同的征稅思路。其中，金融業(yè)營業(yè)稅主要以正面清單為主，金融服務(wù)只需繳納營業(yè)稅。在“營改增”后，金融業(yè)增值稅主要采用負(fù)面清單形式，除了政策列舉免交的增值稅外，其他金融服務(wù)還需要交納增值稅。
從縱向比較看，金融業(yè)是一個比較特殊的行業(yè)，國際上開征增值稅的國家對金融業(yè)征收增值稅通常與其他行業(yè)不盡相同。在征稅范圍上，大部分征收增值稅的國家對直接收費的金融服務(wù)按增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率征收，對以金融中介服務(wù)和間接收費為主的核心金融服務(wù)一般給予免稅待遇。在國際上，這種金融業(yè)增值稅征收方法最常用，使得包括貸款和資管產(chǎn)品在內(nèi)的絕大多數(shù)金融服務(wù)被納入增值稅的免稅范圍，只對較少數(shù)直接收費的金融服務(wù)（如保管箱項目等）采用正面清單的方式進(jìn)行列舉，極大地方便了金融業(yè)的稅收征管和繳納。
綜上，我國現(xiàn)行金融業(yè)增值稅的征稅思路不僅與原來金融業(yè)營業(yè)稅的征稅思路不同，與國際慣例也不盡相同，使得本來就復(fù)雜的金融業(yè)征稅問題變得更為復(fù)雜了。
2.對金融業(yè)征稅方法的影響
在“營改增”試點初期，財政部和國家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》（財稅[2011]110號）中規(guī)定交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法。
在“營改增”范圍擴(kuò)至金融業(yè)全行業(yè)后，《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）文中將金融服務(wù)劃分為貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓四大類。將金融業(yè)的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，一般納稅人適用6%稅率，小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方式的3%征收率。由于原營業(yè)稅規(guī)定金融保險業(yè)適用5%，如果能按照試點方案對金融保險業(yè)原則上適用增值稅簡易計稅方法，那么稅負(fù)確實會下降。但是，全面推開金融業(yè)“營改增”的試點方案改變了原試點方案的征稅方法，而是改為采用一般計稅法。金融業(yè)6%的增值稅稅率如果換算為價內(nèi)稅是5.66%，增加了0.66 %。因此，“營改增”后金融業(yè)稅負(fù)可能是增加的。
3.對金融業(yè)稅收管理成本的影響
“營改增”后，大部分金融企業(yè)采用所謂的一般計稅法，使得其稅收管理成本提高較大。一是，從會計核算的角度看，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅。同樣一個產(chǎn)品，對應(yīng)稅業(yè)務(wù)的核算需要價稅分離，這涉及要改造原有會計核算系統(tǒng)，改造成本將明顯提升。二是，增值稅的發(fā)票必須通過增值稅發(fā)票防偽稅控系統(tǒng)開具，需要專人管理發(fā)票，涉稅風(fēng)險也較高。三是在成本費用方面，營業(yè)稅可以作為費用處理扣減收入，增值稅銷項稅額要計入資產(chǎn)負(fù)債表。新成立企業(yè)可抵扣的項目較多（如新購置的房屋和機器）。對金融企業(yè)來講，工資成本較大，但又不能抵扣。抵扣項目的減少，意味著金融業(yè)稅負(fù)將有所增加。
4.對金融業(yè)稅基擴(kuò)大或收縮的影響
“營改增”后，金融業(yè)稅基與原營業(yè)稅稅制相比有所拓寬，這意味著金融業(yè)應(yīng)稅業(yè)務(wù)范圍有所擴(kuò)大，稅負(fù)也將相應(yīng)增加。以金融商品為例，在營業(yè)稅下，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，可以劃分為股票、債券、外匯和其他四大類。在增值稅下，金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其中，其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托和理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。也就是說，與營業(yè)稅相比，增值稅制下的金融商品轉(zhuǎn)讓范圍已擴(kuò)大到基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)。
金融業(yè)“營改增”存在的一些主要問題
1.一些稅制改革措施對金融業(yè)穩(wěn)定構(gòu)成不確定影響
財政部和國家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》（財稅[2011]110號）中規(guī)定，金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法，按3%征增值稅，由于金融服務(wù)的業(yè)務(wù)種類復(fù)雜多樣，金融業(yè)發(fā)展不穩(wěn)定，這個征稅方案較為適合于我國金融業(yè)稅制改革，可以確保金融業(yè)的稅負(fù)水平保持不變或有所下降。但是，在全面推開金融業(yè)營改增后，對大部分金融企業(yè)采用的征稅方法是 “一般計稅法”，而不是原來市場預(yù)期中的“簡易計稅法”，這給金融業(yè)穩(wěn)定發(fā)展帶來了不確定性影響，甚至還引起了金融市場的小幅波動。
以債券市場為例，2016年4月20日，國債收益率曲線上行了2個基點至7個基點，政策性銀行債利率曲線整體上行5個基點至10個基點，國開債利率曲線整體也上行了6個基點至9個基點。有業(yè)內(nèi)研究認(rèn)為，金融業(yè)“營改增”是導(dǎo)致當(dāng)天債市收益率整體有所上升的主要原因，因為市場認(rèn)為此次金融業(yè)營改增或抬升銀行的融資成本，由此也影響了債券市場收益率波動。
2016年4月29日，財政部有針對性地緊急下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點金融業(yè)有關(guān)政策的通知》（財稅[2016]46號），明確指出質(zhì)押式買入返售金融商品、持有政策性金融債券屬于金融同業(yè)往來的利息收入，可以免征增值稅。由此，消除了市場對營改增后這部分金融業(yè)務(wù)成本增加的擔(dān)憂。這表明，金融產(chǎn)品和金融市場相當(dāng)復(fù)雜，涉及金融業(yè)營改增的一些政策措施出臺很可能對金融業(yè)穩(wěn)定發(fā)展帶來一定的影響。
2.我國金融業(yè)的稅收征管成本有所加大
總體來看，金融業(yè)實施“營改增”的稅收征管成本較高，從金融機構(gòu)增值稅發(fā)票開具的案例中可見一斑。
某大型金融機構(gòu)全國每年保費發(fā)票開具量約3000萬張，其下轄北京市分公司一年向機構(gòu)客戶開具的保費發(fā)票數(shù)量就接近100萬張。按照要求，將發(fā)票納入稅控系統(tǒng)開具和管理，僅按一臺稅控機成本3000元預(yù)估，整個市場稅控機配置成本高達(dá)數(shù)億元。增值稅專用發(fā)票的管理是視同現(xiàn)金管理的，也將大大增加人工成本。僅北京一家金融分支機構(gòu)，在“營改增”后就增加了70多人對增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣認(rèn)證和管理。
從我國電子發(fā)票推廣情況看，實施電子發(fā)票改革并納入稅控系統(tǒng)，也引發(fā)了一些值得關(guān)注的問題。例如，某金融企業(yè)地區(qū)分公司，根據(jù)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)要求，進(jìn)行電子發(fā)票改革。電子發(fā)票改革后，分公司內(nèi)部發(fā)票打印系統(tǒng)未能與稅務(wù)電子發(fā)票系統(tǒng)實現(xiàn)對接，為防范發(fā)票違規(guī)風(fēng)險，分公司只得增派人力，比對內(nèi)部單證管理系統(tǒng)開票信息與稅務(wù)網(wǎng)絡(luò)發(fā)票開票信息，從而降低了開票效率，誤操作風(fēng)險也有所增加。
作為一種新的征管手段，電子發(fā)票自身還存在需要解決的一些問題。例如，目前我國財稅無紙化鏈條尚未完全打通，僅在發(fā)票環(huán)節(jié)上實現(xiàn)電子化，并達(dá)不到節(jié)約成本的效果。相反，消費者獲取紙質(zhì)發(fā)票更加麻煩，還需要額外增加費用打印發(fā)票，但紙質(zhì)發(fā)票和打印發(fā)票在效果上會有所差異。由于紙質(zhì)電子發(fā)票取消了原來發(fā)票的防假性能，也容易產(chǎn)生虛假電子發(fā)票等。此外，重復(fù)打印電子發(fā)票用于報銷，也使財務(wù)人員很為難。
3.金融業(yè)“營改增”后金融企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)也有所增加
金融業(yè)“營改增”后，金融業(yè)稅收負(fù)擔(dān)有所增加，這可以從以下幾個方面予以認(rèn)識。
一是名義稅率有所提高。假設(shè)目前增值稅銷項稅基與營業(yè)稅制下完全相同，但按營業(yè)稅口徑換算的增值稅實際稅率為5.66%，名義稅率提高0.66個百分點。
二是金融業(yè)的實際稅基有所擴(kuò)大，意味著金融業(yè)的稅負(fù)將相應(yīng)增加。這主要表現(xiàn)在貸款服務(wù)類、金融商品轉(zhuǎn)讓范圍和視同銷售處理等。
三是可取得的可抵扣進(jìn)項稅減少，或增加金融企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。例如，水費、電費與其他納稅主體共用時，自來水公司或電力公司分拆開票變得更為困難，因為協(xié)商過程漫長，手續(xù)繁雜，幾乎不太可能取得增值稅專票。同樣，對大部分已進(jìn)入成熟穩(wěn)定發(fā)展期的金融企業(yè)來講，購置新房產(chǎn)和新設(shè)備等可抵扣的進(jìn)項支出也相對較少。
四是金融企業(yè)的稅收遵從成本大幅增加，使金融企業(yè)用于會計系統(tǒng)改革、電子核算系統(tǒng)和增加人力核算等業(yè)務(wù)的成本支出顯著增加。
4.各地執(zhí)行金融業(yè)營改增政策口徑不盡相同
由于我國金融業(yè)營改增采用了國際上比較特殊的征稅方法，即采用一般計稅法，改變了試點文件中的簡易計稅法，再加上金融產(chǎn)品的復(fù)雜性，導(dǎo)致事先很難全面考慮統(tǒng)一制訂執(zhí)行細(xì)節(jié)，特別是各地金融業(yè)營改增政策措施的執(zhí)行口徑也不統(tǒng)一。
以跨境金融服務(wù)稅收優(yōu)惠范圍為例，“營改增”后，對部分跨境金融服務(wù)給予出口免稅優(yōu)惠，隨后出臺的29號公告進(jìn)一步細(xì)化了相關(guān)服務(wù)范圍，即為出口貨物提供的保險服務(wù)，包括出口貨物保險和出口信用保險。為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費金融服務(wù)，且服務(wù)與境內(nèi)的貨幣、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)無關(guān)。在實踐中，部分省市稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為跨境服務(wù)僅包括29號公告中的“資金清算、金融支付，賬戶管理”服務(wù)，對其他直接收費用金融服務(wù)不得享受跨境免稅。此外，保險業(yè)財險賠付支出進(jìn)項抵扣也面臨同樣的問題。保險業(yè)賠付支出占保險公司總成本的60%以上。其中，車險直賠等財險賠付支出可以獲取增值稅專用發(fā)票，能夠獲得抵扣，但對保險公司向維修公司支付車輛維修費用獲得的增值稅專用發(fā)票是否能夠抵扣。由于各地掌握的尺度不一，有些地區(qū)稅務(wù)部門不允許保險公司把車險直賠等財險賠付作為進(jìn)項抵扣。
金融業(yè)“營改增”：國際比較與經(jīng)驗借鑒
金融業(yè)難以全面納入增值稅抵扣鏈條，這是國際上金融業(yè)不采用一般計稅法的特殊原因。在各國的實踐中，由于金融服務(wù)具有特殊性，一般認(rèn)為對金融服務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率全面課征增值稅并不可行。從總體上看，幾乎沒有一個國家按照標(biāo)準(zhǔn)的一般計稅法對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅，絕大多數(shù)國家對金融中介服務(wù)和間接收費業(yè)務(wù)給予免稅，對直接收費服務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，并允許相應(yīng)的進(jìn)項稅抵扣。
到目前為止，已開征增值稅的國家都沒有將銀行貸款業(yè)務(wù)納入增值稅的抵扣鏈條，主要有以下五方面原因。
第一，難以準(zhǔn)確地確定銀行貸款服務(wù)的增值稅稅基。金融服務(wù)主要包括金融中介服務(wù)、直接收費的金融服務(wù)和間接收費的金融服務(wù)。其中，金融中介服務(wù)和間接收費的金融服務(wù)構(gòu)成銀行的核心金融服務(wù)，包括從事貨幣結(jié)算、股票和債券及其他有價證券交易、存貸款、貼現(xiàn)、投資管理、保險、期貨和外匯業(yè)務(wù)等。此外，直接收費服務(wù)包括安全保管和業(yè)務(wù)咨詢等。
對存貸款利差而言，增值稅的計稅依據(jù)應(yīng)該是銀行自身所創(chuàng)造的增加值，但銀行的貸款利息收入中，不僅包括銀行自身創(chuàng)造的增加值，還包括貸款的資金成本、對違約風(fēng)險或通貨膨脹的補償?shù)?。銀行會根據(jù)客戶的情況對其存貸款業(yè)務(wù)采用不同的定價方法，收取不同的費用，從而形成不同的增值額。但是，對這些補償性收入的計算方法不一，難以正確衡量銀行每一筆增加值（即增值稅）的計稅依據(jù)。同時，金融服務(wù)的提供方式和支付形式豐富多樣，客觀上也增加了界定和計量金融業(yè)增值稅計稅依據(jù)的難度。
第二，如果將存款的利息收入作為銀行的進(jìn)項稅額進(jìn)入抵扣鏈條，就意味著要對儲戶的利息收入征收增值稅，其效果不如對儲戶的存款利息收入重新開征個人所得稅。
第三，如果將貸款的利息支出作為貸款企業(yè)的進(jìn)項稅額進(jìn)入抵扣鏈條，勢必會鼓勵貸款企業(yè)向銀行多借錢的加杠桿動機。從企業(yè)稅收的成本構(gòu)成看，利息支出可以在企業(yè)所得稅稅前進(jìn)行抵扣。為了防止有些企業(yè)濫用這個規(guī)定，擴(kuò)大貸款加杠桿經(jīng)營，企業(yè)所得稅法中專門規(guī)定了利息支出可以抵扣的條件。與西方主要發(fā)達(dá)國家相比，我國的企業(yè)部門杠桿較高，如果允許貸款的利息支出作為貸款企業(yè)的進(jìn)項稅額進(jìn)入抵扣鏈條，勢必會鼓勵企業(yè)加杠桿，這與當(dāng)前去杠桿、穩(wěn)杠桿的宏觀經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向不相符合。
第四，增值稅是對最終消費者行為進(jìn)行征稅，但金融業(yè)產(chǎn)生的一些利潤并不構(gòu)成消費，而是所得，這是增值稅在金融領(lǐng)域內(nèi)難以完全實踐的主要理論依據(jù)。
第五，對核心金融業(yè)務(wù)免征增值稅，可以提高本國金融業(yè)的國際競爭力，這是國際上許多國家為使本國在國際再分配中處于有利地位而實施的重要舉措之一。總體來說，我國稅制結(jié)構(gòu)中所得稅占比較小，流轉(zhuǎn)稅占比較大。相反，我國金融業(yè)的稅制結(jié)構(gòu)中所得稅占比較大，流轉(zhuǎn)稅占比卻較小。這與發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)相仿，表明我國金融業(yè)已具備與國際慣例接軌的有利條件。
值得關(guān)注的是，資本及國際金融服務(wù)具有較高的流動性，對零售服務(wù)課以重稅，將使居民把交易移至境外。因此，世界各國對主要金融業(yè)務(wù)都不采取一般計稅法。所以，除了理論和操作上對金融服務(wù)的增值額確認(rèn)存在難度外，與國際慣例接軌，提高一國金融業(yè)的國際競爭力，也是國際上許多國家不采用一般計稅法的重要理由之一。
完善金融業(yè)“營改增”的對策建議
在我國金融業(yè)營改增方案出臺前，國際上已經(jīng)形成了一定的共識——金融業(yè)推行標(biāo)準(zhǔn)一般的計稅法難度較大。例如，將存貸款等銀行核心業(yè)務(wù)全部納入增值稅的征稅鏈條，采用標(biāo)準(zhǔn)一般計稅法，將鼓勵貸款企業(yè)的加杠桿意愿。同時，增值稅征管中也會遇到一些難題，耗費大量征管成本，從理論或技術(shù)上看都不是一個很好的選擇，金融業(yè)“營改增”的實踐也證明了這一點。
金融業(yè)營改增方案出臺之初，原計劃是對金融業(yè)采用簡易計稅法，在確保金融業(yè)的稅負(fù)確實能夠降下來后，再適時進(jìn)行調(diào)整。按筆者之見，如果按該試點方案執(zhí)行，這次金融業(yè)營改增很可能使金融業(yè)實現(xiàn)稅收減負(fù)。但是，金融業(yè)營改增全面啟動后，營改增征稅方式由簡易計稅法改變?yōu)橐话阌嫸惙ǎ@對我國金融業(yè)營改增順利展開帶來一定的不利影響，值得引起深思。
財政部和國家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》（財稅[2011]110號文）中指出“營改增”的基本原則有三點，第一是統(tǒng)籌設(shè)計，分步實施。第二是規(guī)范稅制，合理負(fù)擔(dān)。第三是全面協(xié)調(diào)，平穩(wěn)過渡。
OECD對各國的增值稅設(shè)計也制定了指導(dǎo)意見，主要內(nèi)容包括：與國家大政方針一致，簡潔性和準(zhǔn)確性，高效率，中性，公平性和靈活性。最終實現(xiàn)有利于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，鼓勵消費，便于實施，稅收遵從度高，適當(dāng)?shù)幕砻夂陀邢薜奶厥獍才诺榷嘀啬繕?biāo)。
按照這些原則，從優(yōu)化金融業(yè)增值稅的角度看，下一步金融業(yè)“營改增”應(yīng)該突出解決以下三個問題。
1.金融業(yè)務(wù)增值稅改革應(yīng)盡量適用中性原則
稅收的中性原則要求相同的金融業(yè)務(wù)應(yīng)盡量采用同一種征稅方法，以避免稅收政策對經(jīng)濟(jì)運行產(chǎn)生扭曲。在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，不同的金融機構(gòu)存在著性質(zhì)相近的業(yè)務(wù)，對這些性質(zhì)相近的業(yè)務(wù)應(yīng)該采用相同的征稅方式。
2.金融業(yè)務(wù)增值稅改革應(yīng)簡化征稅思路
鑒于金融業(yè)的復(fù)雜性，下一步金融業(yè)增值稅改革應(yīng)盡量簡化征稅思路。顯然，采用正面清單的方式明確應(yīng)稅項目的征稅思路或更方便金融業(yè)增值稅的征管和繳納。
3.金融業(yè)務(wù)增值稅改革應(yīng)確實降低稅負(fù)
經(jīng)過改革開放40多年發(fā)展，中國在很多技術(shù)層面上已具備與國際慣例接軌的可能性和必要性。國際比較和實地調(diào)研表明，將存貸款等金融核心業(yè)務(wù)全部納入增值稅的征稅鏈條，會使增值稅征管中遇到征管成本提高等難題，從理論或技術(shù)上看是不可行的。從國際比較看，與國際慣例接軌，對金融服務(wù)應(yīng)當(dāng)采取免稅或者零稅率的增值稅征收方式。但是，考慮到目前我國的增值稅征管實際情況，對存貸款等核心金融業(yè)務(wù)還是宜適用3%稅率的簡易計稅方法，對資管產(chǎn)品的增值稅征收應(yīng)該免稅，從而確保有效降低稅負(fù)，降低社會的融資成本和納稅的遵從成本。
